Impuestos

Las subvenciones y la declaración de la renta. Dudas y sorpresas (III). El Anteproyecto de modificación de la Ley del IRPF. La problemática de la Renta Básica de Emancipación.

Antes de comenzar con la cuestión que centrará el tercer comentario sobre las relaciones entre las subvenciones y el IRPF, quiero dedicarle unas líneas a las novedades que al respecto incorpora el anteproyecto de modificación de la LIRPF.

En línea con lo sugerido por la Defensora del Pueblo y comentado en la segunda entrada, la imputación temporal de la ganancia patrimonial derivada de la obtención de cualquier subvención pública se pospone al momento del cobro. A estos efectos se modifica el apartado 2 c) del artículo 14 LIRPF, introduciendo la siguiente redacción:

Las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al periodo impositivo que tenga lugar su cobro, sin perjuicio de las opciones previstas en las letras g), i) y j) de este apartado.

Recordemos que estas letras se refieren a tres tipos de ayudas que pueden imputarse por cuartas partes en el periodo impositivo en el que se obtienen y en los tres siguientes: las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación, la ayuda estatal directa a la entrada (AEDE) y las ayudas públicas otorgadas a los titulares de bienes integrados en el Patrimonio Histórico Español destinadas a su conservación o rehabilitación.

Echo de menos la modificación de estos apartados para dotarles de coherencia con la nueva regla general de imputación de las subvenciones. En concreto, hubiese sido deseable que se hubiese establecido que estas ayudas pueden imputarse por cuartas partes en el periodo impositivo en el que se cobren y en los tres siguientes. Aún sin esta modificación, la coherencia normativa exigirá que la interpretación que se realice de este artículo vaya en tal sentido, ya que, en caso contrario, nos encontraríamos ante el absurdo de aplicar distintos criterios de imputación atendiendo al tipo de ayuda pública de que se trate.

Hecho este pequeño aparte sobre la futura reforma fiscal, el presente comentario pretende poner encima de la mesa otra de las sorpresas que las subvenciones producen en el IPPF. En este caso, a diferencia de los anteriores, es una sorpresa agradable, aunque precedida de un mal momento.

La sorpresa se produce al declarar en el IRPF la devolución de una subvención. Esta devolución, conocida en el ámbito de la legislación en materia de subvenciones como reintegro (Título II de la Ley General de Subvenciones), se puede producir de forma voluntaria o previa tramitación del correspondiente expediente administrativo.

La devolución de la subvención debe declararse en el IRPF de forma opuesta a su percepción. Si la percepción es considerada fiscalmente como ganancia patrimonial es fácil concluir que su devolución deberá considerarse una pérdida patrimonial (Consulta del Informa de la AEAT 126619; DGT V1500-11).

¿Cómo se declara esta pérdida patrimonial? Antes de contestar a la pregunta, avanzó que la regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales sufre constantes modificaciones, por lo que la solución que se propone es la correspondiente a la declaración del ejercicio 2013. La pérdida patrimonial derivada del reintegro de la subvención se integrará en la base imponible general, compensándose en primer lugar con las ganancias patrimoniales que no constituyan renta del ahorro (por ejemplo, otra subvención), y si de esta compensación resultase saldo negativo o no existiesen tales ganancias patrimoniales, se compensará con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de renta que, igualmente, no tengan la consideración de renta del ahorro (por ejemplo, las rentas del trabajo), con el límite del 10 % de dicho saldo (hasta el ejercicio 2013 era el 25%). Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden indicado (artículo 48 LIRPF).

Esta cuestión está de suma actualidad, solo hace falta pasarse por los blogs creados sobre la Renta Básica de Emancipación (RBE) en los que numerosas entradas plantean dudas acerca del tratamiento fiscal de su devolución. Por ello, como parte final de la presente entrada quiero referirme a algunas consultas de la Dirección General de Tributos que, a mi juicio y con todo el respeto, resuelven incorrectamente esta cuestión cuando se trata de la devolución de la RBE.

Para ponernos en situación veamos un ejemplo. Un joven solicita en 2008 la RBE acreditando una previsión de ingresos brutos anuales de 21.000 € mediante la presentación de un certificado de ingresos de su empresa. La Administración comprueba que efectivamente sus ingresos no van a superar los 22.000 y le concede la ayuda durante 4 años (210 € mensuales). Durante la vigencia de la ayuda los ingresos del beneficiario ascienden a 21.500 € en 2008, 23.000 € en 2009, 23.500 € en 2010 y 21.000 € en 2011. En las declaraciones del IRPF de cada ejercicio el joven declara las cantidades percibidas como incrementos de patrimonio. En 2013 el joven devuelve la ayuda correspondiente a 2009 y 2010 (5.040 €) como consecuencia de la tramitación de un procedimiento de revocación y reintegro por parte de la Administración. La duda que se plantea es cómo declarar esta devolución.

La discusión se centra en si procede la declaración de una disminución patrimonial en la declaración correspondiente al ejercicio 2013 o la presentación de una solicitud de rectificación de las declaraciones de los ejercicios 2009 y 2010.

Para situar la cuestión debemos tener en cuenta que la RBE fue creada por el Real Decreto 1472/2007, de 2 de noviembre, que en su artículo 2 establece como requisito para su concesión que el beneficiario disponga de una fuente regular de ingresos que le reporte unos ingresos anuales inferiores a 22.000 euros. Este requisito para ser beneficiario se evalúa por la Administración con anterioridad a la concesión de la ayuda de acuerdo a los criterios establecidos en el artículo 5 del citado Real Decreto. Una vez acreditado, por ejemplo mediante la presentación del certificado de haberes del año en el que se solicita la ayuda, la Comunidad Autónoma correspondiente reconoce que se cumplen las condiciones para ser beneficiario y la Administración del Estado concede la ayuda, que es abonada mediante transferencias bancarias. Por tanto, la disposición de una fuente regular de ingresos en cuantía inferior a 22.000 euros brutos anuales constituye un requisito que debe concurrir a priori para la concesión.

Por otro lado, el artículo 3.4 del citado texto, con una discutible técnica legislativa, señala, al regular las condiciones de disfrute, que el mantenimiento de la ayuda exigirá que se mantengan las condiciones que habilitaron para el reconocimiento del derecho. Dicho de otro modo, la condición de disponer de unos ingresos brutos anuales inferiores a 22.000 euros debe cumplirse también a posteriori para el mantenimiento de la ayuda durante los cuatro años para los que fue concedida.

En definitiva, la disposición de una fuente regular de ingresos inferior a 22.000 euros es una condición tanto para la concesión de la ayuda como para su mantenimiento, de manera que si no se acredita a priori la Administración no concederá la ayuda y si se incumple a posteriori la Administración exigirá su devolución a través del oportuno procedimiento de revocación y reintegro.

Esta condición de mantenimiento se evalúa anualmente de manera que es posible que el incumplimiento solo se produzca en alguno de los ejercicios a los que se extiende la RBE (4 años), lo que provocará que solo haya que devolver la ayuda correspondiente al ejercicio en el que se produzca el exceso, consolidándose en el patrimonio del beneficiario la ayuda respecto del resto de los ejercicios al haberse cumplido la condición establecida.

La confusión se produce, al margen de la discutible técnica legislativa utilizada, por la utilización del mismo criterio como requisito de concesión y como condición a cumplir por el beneficiario. Esta confusión no se hubiese producido si, por ejemplo, se hubiese establecido como requisito para la concesión que el beneficiario dispusiese de una fuente regular de ingresos que le reportase unos ingresos anuales inferiores a los 22.000 euros, y como condición a cumplir durante la vigencia de la ayuda que sus ingresos anuales no superasen los 23.000 euros.

Con estos antecedentes, veamos cuál ha sido la solución adoptada por al Dirección General de Tributos. La DGT ha señalado que

“Si por el incumplimiento de determinados requisitos el consultante se viera en la obligación de devolver la subvención recibida, podría instar la rectificación de la correspondiente autoliquidación, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria” (Consultas V0932-11 y V1422-13).

La rectificación se produce cuando el obligado tributario, en este caso el beneficiario de la RBE, considere que la autoliquidación presentada ha perjudicado sus intereses legítimos. Dicho de otro modo, la rectificación se produce cuando el declarante ha cometido un error en su declaración y este error le perjudica, bien sea porque tiene que pagar menos o porque obtiene una devolución mayor.

La cuestión en este caso es determinar si ha existido o no un error. A mi juicio el beneficiario de la ayuda no ha cometido ningún error cuando declaró el incremento patrimonial correspondiente a la percepción de la ayuda ya que ésta estuvo perfectamente concedida (requisito a priori), lo que ha existido es un incumplimiento de las condiciones a cumplir (condición a posteriori), lo que le impide la utilización del mecanismo de la rectificación, y obliga a su declaración como pérdida patrimonial en el ejercicio en la que se produce.

La solución enunciada por la DGT quizá venga dada por una determinación incorrecta del momento temporal en el que se produce el incumplimiento. Si el beneficiario hubiese percibido indebidamente la RBE por incumplir a priori la condición exigible, lo primero que hubiera debido ocurrir es que la Administración no hubiera debido concederle la ayuda, pero si aún así se le concedió lo que se produjo es una percepción indebida de la ayuda. En este caso sí procedería la rectificación de la autoliquidación presentada. Esta es la solución adoptada por la DGT cuando ha existido un cobro indebido de los subsidios de desempleo (Consulta V1667-06).

En cualquier caso, y con independencia de la cuestión teórica, desde estas líneas aconsejo a aquel que esté en esta situación que se informe en los servicios de la AEAT.

Publicado en Administraciónpublica.com el 18 de julio de 2014.

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