Impuestos

El arrendamiento con opción de compra en la Renta 2016 ¿Deducción por alquiler o por adquisición de vivienda?

Iglesia de Santa María de la Asunción. Castro Urdiales.

Otra de las cuestiones que plantea dudas en la declaración de la renta 2016 es la tributación del arrendamiento con opción de compra. En las últimas semanas he recibido algunas consultas sobre si el importe pagado en concepto de arrendamiento es deducible en la declaración de la renta, consultas referidas a Comunidades Autónomas que mantienen deducción por alquiler de vivienda, como es el caso de Cantabria.

La respuesta es afirmativa si acudimos al criterio de la Dirección General de Tributos y de la AEAT; no obstante, repasando la postura de los tribunales me he topado con una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de diciembre de 2016 que parece rechazar tal criterio.

Según la Dirección General de Tributos las cantidades abonadas en concepto de arrendamiento con opción de compra forman parte de la deducción por alquiler.

Consulta V0397-15.

La entidad consultante va a suscribir con una persona física un contrato de arrendamiento con opción de compra de una vivienda nueva. En virtud de dicho contrato, el arrendatario deberá efectuar el pago de una determinada cantidad en concepto de derecho de opción de compra y la renta mensual del alquiler. Además se establece la posibilidad de que el optante realice voluntariamente pagos a cuenta de la futura compra durante la duración del contrato. Asimismo, en el supuesto de ejercitarse la opción de compra dentro de los cinco años siguientes a su otorgamiento, del precio de adquisición de la vivienda se descontarán las cantidades abonadas en concepto de opción de compra, las cantidades entregadas como pago del alquiler así como las cantidades pagadas a cuenta de la futura compra.

Posibilidad de aplicarse por parte del arrendatario la deducción por alquiler de vivienda habitual en el IRPF por las cantidades satisfechas a la entidad consultante con anterioridad al ejercicio de la opción.

(…)

De los preceptos citados se concluye que, a efectos de poder practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual, se requiere que el contribuyente satisfaga cantidades en concepto de alquiler de su vivienda habitual durante el período impositivo, y que su base imponible sea inferior al límite previsto anteriormente.

En cualquier caso, dentro de la base de deducción se incluirán, además del importe del alquiler, los gastos y tributos que corresponda satisfacer al arrendador en su condición de propietario de la vivienda y que, según las condiciones del contrato de arrendamiento, le sean repercutidos al arrendatario, tales como cuotas de la Comunidad de Propietarios e Impuesto sobre Bienes Inmuebles. No formará parte de la base de deducción ni el importe de la Tasa por Prestación del Servicio de Gestión de Residuos Urbanos, en la que el arrendatario tiene la condición de contribuyente, ni el importe de los gastos de suministros de la vivienda arrendada (agua, electricidad, gas, etc.) que corresponden al consumo de suministros de la vivienda del propio contribuyente, ni el importe de la fianza, en la medida en que constituye una garantía del arrendamiento.

Por tanto, por las cantidades que el consultante pague en concepto de arrendamiento que, con arreglo a lo anteriormente expuesto, formen parte de la base de la deducción por alquiler de vivienda habitual, podrá aplicar la citada deducción prevista en el artículo 68.7 de la LIRPF desde que haya fijado su residencia en la vivienda y siempre que cumplan los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto para aplicar dicha deducción (su base imponible debe ser inferior a 24.107,20 euros). Al respecto, debemos precisar que no formarán parte de la base de deducción, por no estar incluidas dentro del concepto de arrendamiento, las cantidades satisfechas por el arrendatario en concepto de precio de la opción de compra y las entregadas a cuenta de la futura compra.

Dicha deducción podrá ser aplicada durante toda la vigencia del contrato de arrendamiento, en los términos y condiciones expuestos con anterioridad, sin que del ejercicio de la opción de compra por su parte se derive la obligación de realizar una devolución de la citada deducción por alquiler ya practicada.

(…)

Al mismo tiempo, la Dirección General de Tributos sostiene, en coherencia con lo anterior, que las cantidades abonadas en concepto de arrendamiento con opción de compra no podrán dar lugar a la deducción por adquisición de vivienda.

Consulta V2489-14.

El consultante adquiere en 2013, al ejercitar la opción de compra, la vivienda que venía constituyendo su residencia habitual desde la formalización del contrato de arrendamiento con opción de compra con la Consejería de Fomento de la Comunidad Autónoma, celebrado al menos cinco años atrás.

Posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de la fecha de adquisición en 2013, aun haber sido suprimida esta con efectos 1 de enero de 2013, dado que con anterioridad a 2013 ya venía pagando determinadas cantidades relacionadas con el precio de compra de la vivienda, en función del contrato firmado con el arrendador.

(…)

Conforme a ello, cabe concluir que para considerar una vivienda como habitual, y poder, con carácter general, practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere que concurran en el contribuyente dos requisitos: la adquisición jurídica de su pleno dominio, aunque este fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

Es criterio de este Centro Directivo que el cómputo de los tres años de residencia habitual está ligado al de titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque sea parcial, no pudiendo tenerse en consideración el tiempo, inmediatamente previo a la adquisición, durante el cual el contribuyente pudiera venir residiendo en la vivienda en calidad de arrendatario.

Por tanto, la práctica de ésta deducción, únicamente, podrá iniciarse en aquel ejercicio fiscal en el que se produzca la adquisición jurídica de la vivienda, conforme con la normativa vigente en cada momento. No obstante, con el fin de facilitar el acceso a la vivienda, la Ley del Impuesto prevé la posibilidad practicar la deducción con carácter previo a la adquisición jurídica en aquellos casos que sean depositadas cantidades en las denominadas cuentas vivienda en los términos que reglamentariamente se establecen. Igualmente, reglamentariamente, se regula otra posibilidad de inversión previa a la adquisición, al asimilar a ésta su construcción.

En consecuencia, por las cantidades que el contribuyente satisfaga al arrendador por un derecho de opción de compra asociado al contrato de arrendamiento de su vivienda, incluidas las que pudiera satisfacer en concepto del IVA, este no podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual al no encuadrarse dichos pagos en ninguno de los supuestos de deducción contemplados por el Impuesto. Ello tampoco conlleva derecho alguno vinculado con dicha deducción a partir de su, en su caso, posterior adquisición.

(…)

Este mismo criterio se mantiene en el INFORMA de la AEAT.

136668-Adquisición vivienda: arrendamiento vivienda con opción de compra.

Pregunta: Contribuyente que ha firmado con una promotora un contrato de alquiler con opción a compra a cinco años. Parte del importe del alquiler está destinado a la compra. Posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga por arrendamiento o parte del mismo al incorporar un derecho de opción de compra.

Respuesta:

Para considerar una vivienda como habitual, y poder, con carácter general, practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere que concurran en el contribuyente dos requisitos: la adquisición jurídica de su pleno dominio, aunque este fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

El cómputo de los tres años de residencia habitual está ligado al de titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque sea parcial, no pudiendo tenerse en consideración el tiempo, inmediatamente previo a la adquisición, durante el cual el contribuyente pudiera venir residiendo en la vivienda en calidad de arrendatario.

Por tanto, la práctica de la deducción podrá iniciarse en aquel ejercicio fiscal en el que se produzca la adquisición jurídica de la vivienda.

En consecuencia, por las cantidades que el contribuyente satisfaga al promotor por el arrendamiento asociado con un derecho de opción de compra, no podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual al no encuadrarse dichos pagos en ninguno de los supuestos de deducción contemplados por el Impuesto.

De las consultas trascritas parece que el criterio es claro y uniforme: las cantidades pagadas en concepto de arrendamiento con opción de compra y que correspondan al arrendamiento podrán deducirse como arrendamiento en la declaración de la renta si se reside en aquellas comunidades autónomas que mantienen tal deducción.

Pero la sentencia 1308/2016, de 23 de diciembre, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid parece romper tal uniformidad al admitir, en contra del criterio del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que parte de las cantidades abonadas en el arrendamiento con opción de compra se deduzcan como adquisición de vivienda. Bien es cierto que se refiere a un supuesto especial cual es la cooperativas de viviendas.

Veamos los elementos más relevantes del caso.

(…)

A tal efecto merecen destacarse los siguientes hechos:

1.- La sociedad Cooperativa de Viviendas “AVANCE MORATALAZ, Soc. Coop.” resulta adjudicataria por el IVIMA de una parcela de terreno, denominada parcela 41 del Polígono Valdebernardo Norte, en la que tienen prevista la construcción de 130 viviendas y garajes.

2.- Dichas viviendas son construidas al amparo de la legislación de viviendas de protección oficial VPO, mediante las aportaciones de los socios cooperativistas, un crédito hipotecario y las ayudas previstas en la legislación VPO.

3.- A través del contrato de inscripción y adjudicación en la cooperativa mencionada, firmado el 30 de enero de 1998, los recurrentes adquieren la condición de socios de tal cooperativa y asumen el compromiso de alquilar durante el plazo de diez años la vivienda de referencia y a adquirirla en propiedad mediante el ejercicio de la opción de compra al que igualmente se compromete según la cláusula segunda del contrato. En concreto, la cooperativa asume, entre otras, la obligación de reservar al socio la propiedad de la vivienda desde la firma del contrato de adjudicación otorgándole la opción de compra que el socio se compromete a ejercer en su momento, y en virtud de esa reserva, la cooperativa no puede transmitir la vivienda por imperativo legal. Por su parte y en lo que aquí importa, el socio asume la obligación de dedicar la vivienda a su domicilio habitual y a ocuparla en el plazo de tres meses desde que se la entregan, a realizar los pagos en la forma en que se estipula, así como a subrogarse en la parte del crédito hipotecario pendiente a través de la escritura de adjudicación mencionada.

4.- Para la financiación de la Promoción la Cooperativa ha gestionado y obtenido de la entidad CAJA MADRID un préstamo hipotecario por un principal de 1.169.774.109 ptas., a un tipo de interés efectivo de un 5,55% anual, que se dividirá posteriormente entre cada una de las fincas independientes resultantes de la promoción.

En dicho préstamo, en garantía adicional, los socios se constituyen en fiadores mancomunados entre si, y solidarios con la Cooperativa, hasta los importes que gravan la finca asignada a cada socio, apoderando Ana al director de la Cooperativa D. Emiliano para avalar y afianzar la operación del mencionado préstamo hipotecario que la CAJA DE MADRID concede a AVANCE MORATALAZ Soc. Coop.

5.- En fecha 1 de mayo de 1999 se suscribe el contrato de arrendamiento de viviendas de protección oficial de nueva construcción en régimen general, entre la sociedad cooperativa mencionada como propietaria del inmueble y cada uno de los recurrentes en su cualidad de socio, con una duración de diez años, contrato complementario del de inscripción y adjudicación.

6.- Se otorga escritura de adjudicación de vivienda el 28 de diciembre de 2009 (…)

 (…)

El artículo 37 del Decreto 228/1998, de 30 de diciembre , por el que se regula el régimen jurídico de las ayudas en materia de viviendas con protección pública y rehabilitación con protección pública del Plan de Vivienda de la Comunidad de Madrid 1997-2000, establece:

“(…)

Si el arrendamiento se hubiese celebrado con derecho de opción de compra, la renta máxima anual será del 10 por 100 del precio máximo de venta de la vivienda en el momento de la firma del contrato de arrendamiento y se actualizará de conformidad con la evolución que experimente el Índice General Nacional del Sistema de Índices de Precios al Consumo, publicado por el Instituto Nacional de Estadística. La diferencia entre la renta del arrendamiento con opción de compra y la renta que corresponde por arrendamiento simple se destinará al pago de la vivienda, como pago a cuenta. Si transcurrido el plazo de afección de la vivienda al régimen de arrendamiento, el arrendatario no ejercita el derecho de opción de compra, el promotor devolverá al inquilino las cantidades adelantadas. (…) “

En consecuencia, esta Sala no puede sino convenir con la parte actora en que la atribución de la vivienda en arrendamiento se realizó con la intención de adquirirla en propiedad, de modo que las cantidades abonadas lo fueron a cuenta del pago de la vivienda, y en caso de no ejercitar la opción de compra finalmente, la sociedad cooperativa habría de devolver las cantidades que habían sido adelantadas como parte del precio de compra.

El propio artículo 16.2 del Decreto mencionado prevé que el acceso a la propiedad de una Vivienda con Protección Pública podrá realizarse mediante compraventa o mediante la construcción de viviendas por los particulares, por sí o en comunidad, en régimen de cooperativa o cualquier otra asociación con personalidad jurídica, con el fin de fijar en ellas su residencia familiar. Este Decreto autonómico prevé el acceso a la vivienda a través de los contratos de compraventa, los títulos de adjudicación, contratos de arrendamiento o, en su caso, escrituras públicas de compraventa, adjudicación en propiedad, y de declaración de obra nueva para el supuesto de promoción individual para uso propio de las Viviendas.

Pues bien, a la vista de la documentación obrante en el expediente administrativo y de la normativa transcrita precedentemente hemos de entender que en el supuesto sometido a nuestra consideración, las cantidades satisfechas en concepto de renta mediante las cuales se abona la parte de hipoteca que recae sobre la vivienda arrendada, podrán ser objeto de deducción tal y como los recurrentes pretenden, habida cuenta de que dichas sumas fueron entregadas con la finalidad de adquirir en propiedad la finca, tal y como se pone de manifiesto a través del contrato de adjudicación de la vivienda suscrito el 28 de diciembre de 2009, una vez ejercitada la opción de compra.

Efectivamente, una interpretación lógica y coherente de la normativa citada impide situar en peor condición el supuesto que examinamos, en el que los actores han ejercitado la opción de compra a la que se habían comprometido tras estar abonando cantidades a cuenta del precio final de compra, respecto de aquel otro en que se abonan al promotor cantidades a cuenta para la construcción de la vivienda, y que el Reglamento citado en el artículo 55, asimila a la adquisición de vivienda a los efectos que nos ocupan.

Como antes señalaba este caso tiene como especialidad referirse a una cooperativa de viviendas en la que, si bien los cooperativistas no tienen la propiedad de la vivienda -pertenece a la cooperativa-, lo cierto es que los socios, en virtud del contrato de adhesión a la cooperativa, asumen el compromiso de adquirirla en propiedad mediante el ejercicio de la opción de compra una vez transcurridos diez años de alquiler de la vivienda, plazo durante el cual cada socio es responsable mancomunado de la parte de hipoteca que recae sobre el inmueble transmitido, cuyo pago se realiza a través del abono de la renta del alquiler.

A mi entender esta sentencia es de sumo interés pues replantea la situación del arrendamiento con opción de compra aunque la cogería con cierta cautela por tratarse de un caso tan específico en el que parte del alquiler se destina a amortizar el préstamo obtenido en su momento por la cooperativa. 

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