¿Cómo se declara en el IRPF EL reintegro (devolución) de la Renta Básica de Emancipación (RBE) ?

Antes de empezar avanzo que la tesis que sostengo discrepa de la postura sostenida por la Dirección General de Tributos.

Para ponernos en situación veamos un ejemplo.

Un joven solicita en 2008 la RBE acreditando una previsión de ingresos brutos anuales de 21.000 € mediante la presentación de un certificado de ingresos de su empresa. La Administración comprueba que efectivamente sus ingresos no van a superar los 22.000 y le concede la ayuda durante 4 años (210 € mensuales). Durante la vigencia de la ayuda los ingresos del beneficiario ascienden a 21.500 € en 2008, 23.000 € en 2009, 23.500 € en 2010 y 21.000 € en 2011. En las declaraciones del IRPF de cada ejercicio el joven declara las cantidades percibidas como incrementos de patrimonio. En 2013 el joven devuelve la ayuda correspondiente a 2009 y 2010 (5.040 €) como consecuencia de la tramitación de un procedimiento de revocación y reintegro por parte de la Administración.

La duda que se plantea es cómo declarar esta devolución. La discusión se centra en si procede la declaración de una disminución patrimonial en la declaración correspondiente al ejercicio 2013, ejercicio de devolución de la ayuda, o la presentación de una solicitud de rectificación de las declaraciones de los ejercicios 2009 y 2010, ejercicios en los que se ha superado el límite de los 22.000 €.

Para el correcto análisis de la cuestión hemos de tener en cuenta el diseño de la subvención.

La RBE fue creada por el Real Decreto 1472/2007, de 2 de noviembre, que en su artículo 2 establece como requisito para la concesión de la RBE que el beneficiario disponga de una fuente regular de ingresos que le reporte unos ingresos anuales inferiores a 22.000 euros. Este requisito para ser beneficiario se evalúa por la Administración con anterioridad a la concesión de la ayuda de acuerdo a los criterios establecidos en el artículo 5 del citado Real Decreto. Una vez acreditado, por ejemplo mediante la presentación del certificado de haberes del año en el que se solicita la ayuda, la Comunidad Autónoma correspondiente reconoce que se cumplen las condiciones para ser beneficiario y la Administración del Estado concede la ayuda, que es abonada mediante transferencias bancarias. Por tanto, la disposición de una fuente regular de ingresos en cuantía inferior a 22.000 euros brutos anuales constituye un requisito que debe concurrir a priori para la concesión (consideración a priori).

Por otro lado, el artículo 3.4 del citado texto, señala, al regular las condiciones de disfrute, que el mantenimiento de la ayuda exigirá que se mantengan las condiciones que habilitaron para el reconocimiento del derecho. Dicho de otro modo, la condición de disponer de unos ingresos brutos anuales inferiores a 22.000 euros debe cumplirse también a posteriori para el mantenimiento de la ayuda durante los cuatro años para los que fue concedida (consideración a posteriori).

En definitiva, la disposición de una fuente regular de ingresos inferior a 22.000 euros es una condición tanto para la concesión de la ayuda como para su mantenimiento, de manera que si no se acredita a priori la Administración no concederá la ayuda y si se incumple a posteriori la Administración exigirá su devolución a través del oportuno procedimiento de revocación y reintegro.

Esta condición de mantenimiento se evalúa anualmente de manera que es posible que el incumplimiento solo se produzca en alguno de los ejercicios a los que se extiende la RBE (4 años), lo que provocará que solo haya que devolver la ayuda correspondiente al ejercicio en el que se produzca el exceso, consolidándose en el patrimonio del beneficiario la ayuda respecto del resto de los ejercicios al haberse cumplido la condición establecida.

En el diseño de una subvención la Administración puede establecer condiciones para su concesión y condiciones, normalmente distintas, que deben cumplirse durante un periodo de tiempo determinado.

Por ejemplo, en las subvenciones a los adquirentes de viviendas se establece como requisito para su concesión que sus ingresos sean inferiores a X cantidad y como condición a cumplir durante un número determinado número de años que la vivienda sea su domicilio habitual y permanente; el incumplimiento del primer requisito impedirá la concesión de la ayuda y la del segundo provocará la revocación y reintegro de la ayuda percibida. Nada impediría que la condición que se hubiese establecido fuese que se mantuviese un determinado nivel de ingresos, y que ese nivel de ingresos fuese el mismo que el exigido para la concesión de la ayuda.

Toda esta prolija explicación pretende justificar que el incumplimiento que provoca la revocación y reintegro de la subvención concedida no viene determinada por un incumplimiento en las condiciones necesarias para la concesión de la subvención, sino por un incumplimiento en las condiciones establecidas y que debían ser cumplidas “a posteriori”.

En el ejemplo propuesto la subvención estuvo correctamente concedida al haber comprobado la Administración el cumplimiento de los requisitos legales exigidos y, entre ellos, que los ingresos previsibles no iban a superar los 22.000 euros anuales. No obstante, el devenir de la relación laboral hizo que durante 2009 y 2010 los ingresos superasen los 22.000 euros anuales. Esta circunstancia supuso el incumplimiento de la obligación que se estableció a posteriori y ese incumplimiento determina la revocación y reintegro de la subvención percibida en los ejercicios fiscales 2009 y 2010.

La confusión se produce, al margen de la discutible técnica legislativa utilizada, por la utilización del mismo criterio como requisito de concesión y como condición a cumplir por el beneficiario. Esta confusión no se hubiese producido si, por ejemplo, se hubiese establecido como requisito para la concesión que el beneficiario dispusiese de una fuente regular de ingresos que le reportase unos ingresos anuales inferiores a los 22.000 euros, y como condición a cumplir durante la vigencia de la ayuda que sus ingresos anuales no superasen los 23.000 euros.

Con estos antecedentes, veamos cuál ha sido la solución adoptada por la Dirección General de Tributos.

“Si por el incumplimiento de determinados requisitos el consultante se viera en la obligación de devolver la subvención recibida, podría instar la rectificación de la correspondiente autoliquidación, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria” (Consultas V0932-11 ; V1422-13; V2943-14).

La rectificación se produce cuando el obligado tributario, en este caso el beneficiario de la RBE, considera que la autoliquidación (declaración del IRPF) presentada ha perjudicado sus intereses legítimos. Dicho de otro modo, la rectificación se produce cuando el declarante ha cometido un error en su declaración y este error le perjudica, bien sea porque tiene que pagar menos o porque obtiene una devolución mayor.

Discrepo de esta tesis ya que la forma de declarar en el IRPF el reintegro de la RBE dependerá de la naturaleza del incumplimiento que provoque tal reintegro.

Si hubiese percibido indebidamente la RBE por incumplir a priori la condición exigible, lo primero que hubiera debido ocurrir es que la Administración no hubiera debido conceder la ayuda, pero si aún así se hubiese concedido estaríamos antes una percepción indebida de la ayuda. En este caso, una vez devuelta la ayuda, procedería la rectificación de la autoliquidación presentada en los términos fijados por el artículo 120.3 LGT. Esta es la solución adoptada por la Dirección General de Tributos cuando ha existido un cobro indebido de los subsidios de desempleo (Consulta V1667-06; Consulta del INFORMA 126619).

Pero si la subvención estuvo correctamente concedida y lo que ha ocurrido es que se han incumplido las obligaciones establecidas en la concesión de la subvención, como es el caso, lo procedente es declarar el reintegro en forma de pérdida patrimonial en el ejercicio fiscal en el que se produzca la devolución. En este sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en la consulta V1500-2011 y la Consulta del INFORMA 126356.

Pregunta: Contribuyente que en 2006 percibe una subvención para adquisición de vivienda. Posteriormente por incumplimiento de los requisitos debe devolverla. Tratamiento de la subvención recibida, de la devolución y período impositivo al que debe imputarse.

Respuesta: En 2006 la subvención percibida para la adquisición de la vivienda constituye una ganancia patrimonial imputable a la parte general de la base imponible de ese ejercicio, ya que se ha producido un incremento del valor en el patrimonio del contribuyente.

En el ejercicio en el que procede la devolución de la subvención, se produce una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a  una pérdida patrimonial, que deberá integrarse en  la parte general de la base imponible del ejercicio en que se hiciera efectiva la devolución.

En definitiva, la cuestión es determinar si ha existido o no un error. A mi juicio el beneficiario de la ayuda no ha cometido ningún error cuando declaró el incremento patrimonial correspondiente a la percepción de la ayuda ya que ésta estuvo perfectamente concedida (requisito a priori), lo que ha existido es un incumplimiento de las condiciones a cumplir (condición a posteriori), lo que le impide la utilización del mecanismo de la rectificación, y obliga a su declaración como pérdida patrimonial en el ejercicio en la que se produce.