La ruta del Cares.

En varias entradas precedentes puse de manifiesto mi discrepancia con el criterio contenido en distintas consultas del INFORMA de la AEAT respecto a cómo debe declararse el reintegro de una subvención pública. En especial este criterio se recogía en la consultas 126649 y 126356.

La AEAT ha modificado el contenido de estas consultas, modificando también el criterio que inspira las mismas. Veamos una de ellas.

Pregunta 126356 – Devolución subvención por adquisición de vivienda.

Pregunta. Contribuyente que en 2006 percibe una subvención para adquisición de vivienda. Posteriormente por incumplimiento de los requisitos debe devolverla. Tratamiento de la subvención recibida, de la devolución y periodo impositivo al que debe imputarse.

Respuesta. En 2006 la subvención percibida para la adquisición de la vivienda constituye una ganancia patrimonial imputable a la parte general de la base imponible del ejercicio, ya que se ha producido un incremento del valor en el patrimonio del contribuyente.

En el ejercicio en que procede la devolución de la subvención se produce una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una pérdida patrimonial, que deberá integrarse en la parte general de la base imponible del ejercicio en que se hiciera efectiva la devolución.

Nueva redacción.

Pregunta. Tratamiento en el IRPF del reintegro de subvenciones para la adquisición y arrendamiento de vivienda, y en los casos de reintegro de subvenciones para obtener la descalificación de viviendas de protección oficial.

Respuesta. La subvención percibida para la adquisición de la vivienda  y arrendamiento de vivienda constituye una ganancia patrimonial imputable a la parte general de la base imponible del ejercicio en que se percibe, ya que se ha producido un incremento del valor en el patrimonio del contribuyente.

En los supuestos en que el contribuyente se vea obligado al reintegro de una subvención como consecuencia del incumplimiento de los requisitos exigidos para su obtención, el resultado es que la base imponible del impuesto no estuvo bien calculada debiéndose proceder a la solicitud de rectificación de la autoliquidación en la que se incluyó como renta la subvención.

No obstante en los supuestos de reintegro de la subvención para obtener la descalificación de viviendas de protección oficial, se considera el reintegro como pérdida patrimonial en el periodo impositivo en el que aquel se realice.

El criterio de la AEAT ha variado y el cambio entiendo que va en la dirección correcta. No obstante, la cuestión sigue sin estar clara.

Veamos los aspectos fundamentales.

Primero. Ámbito material de la cuestión.

Las consultas del INFORMA de la AEAT se refieren al reintegro de subvenciones, lo que supone la aplicación de aquellos apartados de la legislación subvencional que se refieran a tal materia. En el caso de la legislación estatal supondrá la aplicación del Título II “Del reintegro de subvenciones” de la Ley General de Subvenciones.

Dentro de este título se recogen dos situaciones que dan lugar a la devolución de la subvención por parte del beneficiario:

1 ) La invalidez de la resolución de concesión. Dentro de esta situación se distinguen, a su vez, dos posibilidades:

a) La nulidad de la resolución de concesión motivada por:

I) La concurrencia de alguna de los motivos de nulidad de pleno derecho del artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.

Ejemplos. Concesión de una subvención por un órgano incompetente por razón de la materia (el ministro de economía cuando corresponde al de exteriores). Concesión de una subvención para financiar un objetivo imposible (llegar al centro de la tierra).

II) La carencia o insuficiencia de crédito de conformidad con lo establecido en la Ley General Presupuestaria.

b) La anulabilidad de la resolución de concesión provocada por las demás infracciones del ordenamiento jurídico.

Añade la LGS que la declaración judicial o administrativa de nulidad o anulación llevará consigo la obligación de devolver las cantidades percibidas.

En caso de invalidez de la resolución, la resolución judicial o administrativa que lo acuerde privará de efectos al acto desde que se dictó en caso de nulidad o desde que se produzca la resolución en caso de anulación.

Pero lo realmente importante en lo que ahora nos ocupa es que la resolución de concesión nació viciada desde que se dictó. Su invalidez no se produce por la concurrencia de causas sobrevenidas, a causas posteriores a la concesión de la subvención, sino por causas que concurrían en ese momento.

2 ) El reintegro de la subvención percibida por los motivos enunciados en el artículo 37.

a) Obtención de la subvención falseando las condiciones requeridas para ello u ocultando aquéllas que lo hubieran impedido.

b) Incumplimiento total o parcial del objetivo, de la actividad, del proyecto o la no adopción del comportamiento que fundamentan la concesión de la subvención.

c) Incumplimiento de la obligación de justificación o la justificación insuficiente y en su caso, en las normas reguladoras de la subvención.

d) etc.

En este caso, a diferencia del anterior, la concurrencia de las causas que se enuncian no supone la revisión del acto de concesión de la subvención. La resolución de concesión es válida y produce plenos efectos, pero la concurrencia de tales causas da lugar a la tramitación de otro procedimiento que finaliza con el reintegro de los fondos.

Por consiguiente, cuando se trata del reintegro o denegación de subvenciones por incumplimiento de los requisitos o indebida utilización de las cantidades recibidas,….

Es éste un efecto inherente al acto de otorgamiento de la subvención que ni se revisa ni se anula, en sentido propio, sino que la denegación o devolución representa la eficacia que corresponde al incumplimiento de la condición resolutoria con que se concede la ayuda. Tribunal Supremo (Sentencia del Tribunal Supremo de 2 junio 2003. RJ 2003\4118).

Las causas del reintegro en este caso concurren con posterioridad a la concesión de la subvención con la excepción del primer supuesto “Obtención de la subvención falseando las condiciones requeridas para ello u ocultando aquéllas que lo hubieran impedido”. Aún siendo así en este supuesto, la tramitación del correspondiente expediente de revocación y reintegro no dará lugar a la invalidez de la resolución de concesión, simplemente procederá la devolución de la subvención si se ha percibido o la perdida del derecho a cobrarla si todavía no se ha cobrado.

A estos dos supuestos debemos añadir aquellos casos en que el beneficiario devuelve voluntariamente la subvención a los que se refiere el artículo 90 del reglamento de la Ley General de Subvenciones.

Ejemplo de esta situación es la devolución de las subvenciones percibidas como requisito previo para obtener la descalificación de una vivienda protegida.

Sobre esta cuestión recomiendo la lectura de los libros “Régimen jurídico de las subvenciones Públicas” de José Pascual García y “El Reintegro de Subvenciones Públicas” de Luis Alfonso Martínez Giner.

Este planteamiento del reintegro por parte de la Ley General de Subvenciones nos servirá para interpretar las consultas del INFORMA.

Si leemos atentamente las consultas nos encontramos con que se refieren exclusivamente al reintegro de una subvención como consecuencia del incumplimiento de los requisitos legales para su obtención. Añadiendo que en este caso la base imponible no estuvo bien calculada.

La cuestión es cómo debemos interpretar esta causa de reintegro. La duda que surge es si se refiere a todas las situaciones en las que el beneficiario ha procedido a la devolución de la subvención con independencia de su causas, si se refiere a las causas de invalidez del artículo 36, si se limita a las causas de reintegro del artículo 37 o si se restringe a la causa a) del artículo 37 en la que procede el reintegro por haber falseado el beneficiario las condiciones necesarias para obtener la subvención.

Si atendemos a literalidad del INFORMA deberíamos concluir que estas consultas solo son de aplicación a aquellas situaciones en las que el beneficiario no cumplió los requisitos para la obtención de la subvención. En la tramitación de una subvención existe un momento en el que se evalúan las solicitudes presentadas y se decide si las mismas cumplen o no los requisitos para su concesión. Este momento, en general, coincide con la propuesta de resolución.

Ejemplo. Subvención concedida a personas mayores de 60 años. En este ejemplo concurriría el supuesto de las consultas del INFORMA si en el momento de la concesión el beneficiario de la subvención no tuviese tal edad y como consecuencia de ello reintegrase la subvención.

Antes de continuar es importante precisar que el INFORMA no requiere la concurrencia de culpabilidad en el beneficiario. Simplemente exige que haya existido un incumplimiento en los requisitos legales exigibles.

Con estos datos intentaré resolver la duda planteada. Veamos las posibilidades.

Primero. Es posible incluir el “incumplimiento de los requisitos legales para su obtención” dentro de las causas de nulidad que dan lugar a la invalidez de la resolución de concesión de la subvención establecidos en el artículo 36. En concreto, en la causa de nulidad del artículo 62.1 f) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición).

Segundo. También es posible identificar el incumplimiento exigido por el INFORMA con el supuesto a) del artículo 37 “Obtención de la subvención falseando las condiciones requeridas para ello u ocultando aquéllas que lo hubieran impedido”, ya que en este caso es obvio que el beneficiario incumplió los requisitos legales para la obtención de la subvención.

Por tanto, es posible distinguir dos supuestos en los que es posible obtener una subvención sin reunir los requisitos necesarios. Una será una causa de invalidez de la resolución de concesión y la otra causa de reintegro. La diferencia entre ambos supuestos viene dada por la concurrencia o ausencia de una conducta engañosa por el beneficiario.

Ahora bien, existen muchos otras causas que motivan la devolución de una subvención por parte de su beneficiario en las que no existe un incumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de la subvención.

Ejemplos. Subvención concedida por un órgano incompetente materialmente en la que el beneficiario cumple los requisitos exigidos. Es una concesión que padece de nulidad de pleno derecho y, por tanto, causa de invalidez.

Subvención concedida a una empresa para que contrate a 3 trabajadores y los mantenga en plantilla durante 2 años. La empresa incumple esta última obligación y solo los tiene contratados durante 1 año. En este caso en el momento de la concesión la empresa cumplió los requisitos exigidos aunque ha incumplido los exigidos a posteriori. En este caso estamos ante causa de reintegro del artículo 37.

Estos casos no están resueltos por las consultas del INFORMA. Ante esta omisión se plantea la duda de la forma en que debe ser declarados en el IRPF.

A mi juicio el correcto tratamiento de la cuestión exige coordinar la legislación subvencional y tributaria.

El punto sobre el que debe pivotar la cuestión es la corrección en la concesión de la subvención.

Si la subvención estuvo incorrectamente concedida, al margen de sus motivos, debe considerarse que la base imponible estuvo mal calculada debiéndose proceder a la rectificación de la autoliquidación del IRPF. Por el contrario, si la subvención estuvo correctamente concedida pero existió un incumplimiento de las condiciones establecidas a posteriori debe entenderse que la base imponible estuvo calculada de forma correcta en su momento, procediendo en este caso la declaración del reintegro de la subvención como pérdida patrimonial en el periodo impositivo en el que se produzca la devolución.

Dentro de este último supuesto entrarían los casos en que se proceda a la devolución de las subvenciones de forma voluntaria por su beneficiario.

La tesis que sostengo tiene como punto discordante la ubicación del apartado a) del artículo 37, la obtención de la subvención falseando las condiciones para ello. En este caso, de acuerdo a lo antes expuesto, debería procederse a una rectificación de la base imponible ya que la subvención estuvo incorrectamente concedida.

En esta línea y para salvar esta objeción, entiendo que el modo en el que procede declarar tributariamente el reintegro de una subvención pública debe estar condicionado por la forma en la que se procedió al mismo de acuerdo a la normativa en materia de subvenciones.

Si la devolución de la subvención se efectuó como consecuencia de la concurrencia de una causa de nulidad o anulabilidad (artículo 36), debería declararse la misma mediante una rectificación de la autoliquidación en la que se declaró la ganancia patrimonial. En este caso la resolución de concesión nació viciada desde que se dictó y, por tanto, la base imponible no estuvo calculada correctamente.

En cualquier otro caso, incluso en el supuesto a) del artículo 37, debería declararse el reintegro o devolución como pérdida patrimonial en el periodo impositivo en el que se realice la misma. En estos casos la resolución de concesión fue válida y produce plenos efectos, por lo que la base imponible estuvo correctamente establecida.

Segundo. La relevancia del plazo de prescripción del derecho a la rectificación de la autoliquidación.

Tanto la tesis aquí sostenida como la que se infiere de las consultas del INFORMA ocasiona que algunos supuestos de reintegro de subvenciones deban ser declarados mediante una rectificación de la autoliquidación en la que se declaró la ganancia patrimonial.

Esto supone que el plazo para solicitar la rectificación sea relevante y, mucho mas, si lo relacionamos con los plazos que son de aplicación a los casos de invalidez de las resoluciones de concesión de las subvenciones.

Al respecto debemos tener en cuenta lo siguiente:

Primero. La solicitud de rectificación debe presentarse antes de que haya prescrito el derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación. El plazo de cuatro años de prescripción de este derecho comienza a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación.

Ejemplo de la renta 2009. El plazo para presentar la autoliquidación del IRPF finalizó el 30 de junio de 2010, lo que provoca que el derecho de la Administración a revisar esta autoliquidación finalizase el 30 de junio de 2014.

Segundo. La invalidez de la resolución de concesión de una subvención exige de la tramitación de los procedimientos establecidos en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Esta ley, en lo ahora relevante, establece dos procedimientos distintos con plazos diferenciados:

En caso de que la resolución sea nula de pleno derecho, la Administración podrá declarar en cualquier momento dicha nulidad previo dictamen del Consejo de Estado o del órgano consultivo que corresponda.

En caso de que la resolución sea anulable, la Administración tiene un plazo de cuatro años para declarar su lesividad, debiendo proceder posteriormente a su impugnación en vía contencioso-administrativa.

Es fácil concluir que el simple cómputo de estos plazos de tramitación administrativa ocasionará en muchos casos la prescripción del derecho del beneficiario a solicitar la rectificación de su autoliquidación y, por consiguiente, a recuperar la tributación que la subvención le generó.

Ejemplo. En el ejemplo referido a la nulidad de pleno derecho por incompetencia material la Administración puede declarar la nulidad de la resolución en cualquier momento y, por tanto, una vez prescrito el derecho del beneficiario a solicitar la rectificación de su autoliquidación.

Como puede apreciarse cualquier solución que se proponga presentará siempre el inconveniente de su incoherencia con el plazo de prescripción de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF.

Por ello la solución mas justa desde un punto de vista material es admitir la declaración del reintegro de subvenciones siempre a través de su consideración como pérdida patrimonial del ejercicio en que se produzca al margen de su consideración respecto a las causas que le motivaron.