En la entrada anterior concluía que la subvención concedida a la comunidad de propietarios pertenecerá a quién resulte propietario en el momento de la exigibilidad o devengo del ingreso a favor de cada propietario, momento que no coincide con el momento de la concesión de la subvención, ni siquiera con el momento del ingreso efectivo de la subvención en la contabilidad de la comunidad de propietarios.

La cuestión que ahora pretendo tratar es quién está obligado a declarar la subvención como ganancia patrimonial en caso de que se haya producido la transmisión de la vivienda entre la concesión de la subvención a la comunidad de propietarios y la distribución de la subvención entre los propietarios: el anterior propietario o el actual.

La cuestión se complica si tenemos en cuenta que los criterios de atribución de propiedad y los criterios de imputación fiscal de la subvención son distintos y que estos últimos se han visto modificados con la reciente reforma de la LIRPF con vigencia a partir de 2015.

Voy a utilizar como hilo conductor de la presente entrada las distintas consultas que sobre el tema ha publicado la Dirección General de Tributos.

Consulta 1951-01.

La comunidad de propietarios ha sido incluida por la Comunidad autónoma de Madrid en una zona de rehabilitación integrada. En las obras de rehabilitación a realizar se incluye la instalación de un ascensor. Asimismo, va a recibir una subvención de la citada Comunidad Autónoma.

Por lo que respecta a la subvención percibida, ésta debe calificarse como ganancia patrimonial, que se integrará en la parte general de la base imponible de cada copropietario, con independencia de que éste resida o no habitualmente en esa vivienda. Cada copropietario tendrá que declarar la subvención percibida a título individual o si la subvención se ha percibido por la Comunidad de Propietarios, tributará por la parte que le corresponda en función del coeficiente de participación en el edificio.

De acuerdo a esta consulta cada propietario tributará por la parte de la subvención percibida por la comunidad de propietarios que le corresponda de acuerdo a su coeficiente de participación.

V2320-06.

El Ayuntamiento de Sevilla ha concedido una subvención a la comunidad de propietarios, de la que es presidente el consultante, para la rehabilitación de la fachada del edificio. La comunidad está compuesta por 36 propietarios pero la subvención concedida a la comunidad está referida sólo a 18 de estos que fueron los que se adhirieron a la solicitud de la ayuda.

Si la ayuda concedida corresponde a toda la comunidad de propietarios o sólo a los 18 propietarios que solicitar

En el presente caso, si la ayuda obtenida ha minorado, en el importe que en el acuerdo de concesión de la subvención corresponde a cada uno de los pisos, exclusivamente, la contribución al coste de las obras, que en proporción al coeficiente de participación en el edificio, corresponde a los 18 vecinos que se adhirieron a la solicitud, entonces, dicha ayuda se atribuirá a estos vecinos.

Por el contrario, si la ayuda ha minorado la contribución de todos los vecinos, entonces se atribuirá a todos ellos en función de su coeficiente de participación.

De acuerdo a esta consulta la atribución de la subvención se realiza atendiendo al coeficiente de participación pero solo respecto a aquellos propietarios respecto de los que la subvención haya reducido su contribución al coste de las obras. Por tanto, la subvención solo se imputa a aquellos propietarios a quienes beneficie económicamente, beneficio que se materializa en una menor contribución al coste de las obras. De lo anterior se concluye que no será imputable a aquellos que no contribuyan al coste de las obras subvencionadas. Veremos como este criterio se contradice en otras consultas.

V1683-09.

Por acuerdo unánime de la Junta General de la Comunidad de Propietarios consultante se aprobó que el coste de las obras de reparación de la fachada del edificio fuera asumido por el propietario del bajo comercial. Para la realización de las obras se obtuvo a nombre de la comunidad una subvención otorgada por el Ayuntamiento, subvención que este transfirió directamente a la constructora. Con anterioridad el propietario del bajo había abonado a la comunidad la derrama correspondiente al coste no subvencionado.

Con independencia del acuerdo de la Comunidad consultante sobre la asunción del coste de las obras de reparación de la fachada del edificio, en cuanto la normativa municipal reguladora de la subvención concedida designe como beneficiaria de la misma a la comunidad de propietarios consultante, la atribución de su importe —a efectos del IRPF— no procede imputarla únicamente al propietario que según se manifiesta en el escrito de consulta asume el coste de reparación de la fachada, sino que será a la totalidad de los miembros de la comunidad a quienes corresponda atribuir el importe de la subvención a través del régimen de atribución de rentas.

Conforme con lo expuesto, la subvención de la que es beneficiaria la comunidad de propietarios consultante se atribuirá a cada uno de los propietarios en función de su coeficiente de participación en el edificio, en cuanto —conforme al artículo 3 de la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre Propiedad Horizontal— este es el módulo para determinar la participación de cada propietario en las cargas y beneficios por razón de la comunidad.

En esta consulta la atribución se realiza atendiendo al coeficiente de participación sin tener en cuenta si el propietario asume el gasto de la obra. En este caso los propietarios que no asumen el gasto verán incrementado su patrimonio neto ya que, por un lado, no tienen que contribuir a los gastos de la obra subvencionada y, por otro, ingresan la subvención atendiendo a su cuota de participación.

V2234-13.

La entidad consultante es una comunidad de quince propietarios, nueve de los cuales asumieron el coste de la instalación de un ascensor y su reparto a partes iguales con independencia del coeficiente de participación en la comunidad. Al mismo tiempo solicitaron la concesión de una subvención para dicha instalación que ha sido concedida y satisfecha en 2012. El importe total de la subvención se concedió y se transfirió a nombre de la comunidad de propietarios si bien, una vez percibido, se repartió a partes iguales entre los nueve vecinos que asumieron el coste de la instalación del ascensor.

Conforme con lo expuesto, la subvención de la que es beneficiaria la comunidad de propietarios consultante se atribuirá a cada uno de los propietarios que en el momento de la concesión de la misma formaban parte de la comunidad, en función de su coeficiente de participación en el edificio, en cuanto —conforme al artículo 3 de la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre Propiedad Horizontal— este es el módulo para determinar la participación de cada propietario en las cargas y beneficios por razón de la comunidad.

En esta consulta se atribuye atendiendo al coeficiente de participación, con independencia de qué propietarios asuman el gasto.

V2500-14.

La Comunidad de propietarios consultante, ha obtenido una subvención del Gobierno de Aragón en concepto de Ayuda Extraordinaria para la rehabilitación y mejora de equipamientos dentro del Plan Impulso 2013. Las obras se han financiado por los propietarios de las viviendas y en el supuesto de propiedad dividida por el nudo propietario de la misma.

Atribución de las subvenciones obtenidas por la comunidad de bienes en los supuestos: de propiedad dividida entre nudo propietario y usufructuario, y de modificación de titularidad de la propiedad de una vivienda si la transmisión se realiza entre la fecha en el que se obtiene la subvención (período 2013) y la fecha de presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (mayo-junio de 2014).

Finalmente en relación con los supuestos de modificación de titularidad de la propiedad de una vivienda que se transmite con posterioridad a la fecha en el que se obtiene la subvención, conviene tener en cuenta las reglas de imputación temporal de rentas del Impuesto, y en concreto lo dispuesto en el apartado 1.c) del artículo 14 de la Ley, que dispone que: “Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”. Este hecho se produce, en estos supuestos, en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago.

Por tanto, la Comunidad de Propietarios debe atribuir a los miembros de la misma en el momento indicado en el párrafo anterior, siendo irrelevante que con posterioridad dejen de ser miembros de la misma.

De acuerdo a esta consulta se atribuye la subvención atendiendo a la aplicación de los criterios de imputación del artículo 14 LIRPF.

V0725-15.

El consultante es Administrador de una Comunidad de Propietarios que ha obtenido durante el año 2014 ingresos derivados del arrendamiento de zonas comunes para la instalación de una antena de telefonía móvil y una subvención de la Comunidad Autónoma para la instalación de un aparato salva escaleras. Dicha subvención tuvo como beneficiarios, por un lado, la propia Comunidad de Propietarios y, por otro, determinados propietarios que, a título individual, reunían los requisitos requeridos. El importe percibido por la Comunidad de Propietarios por ambos conceptos no ha sido distribuido a los propietarios, sino que ha quedado depositado en la cuenta bancaria de la entidad para atender gastos corrientes.

Si se debería imputar a los propietarios cada uno de los ingresos obtenidos y, en caso afirmativo, forma de efectuar dicha imputación, así como las obligaciones de información que ha de cumplimentar, tanto a la Administración Tributaria como a los propietarios.

2º La subvención tiene la consideración de ganancia o pérdida patrimonial, en cuanto se corresponde con el concepto que de las mismas establece el artículo 33.1 de la LIRPF, según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Respecto a su imputación temporal, el artículo 14.1 c) de la LIRPF establece que «las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial». Este hecho se produce, en estos supuestos, en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago. No obstante, si de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se produjese con posterioridad al año de su comunicación, la ganancia generada por la subvención deberá imputarse al período impositivo en que fuera exigible el importe correspondiente.

La ganancia patrimonial derivada de la subvención concedida a la propia Comunidad de Propietarios se atribuirá a cada uno de los propietarios en función de su coeficiente de participación en la comunidad, salvo que en los estatutos de la misma se dispusiese otro reparto, aunque su importe no haya sido distribuido entre ellos.

En la consulta V0725-15 (en este mismo sentido la V2234-13) se atribuye la subvención atendiendo al coeficiente de participación salvo que en los estatutos se haya establecido otro y ello aunque la subvención no se haya distribuido entre los propietarios.

Considero que esta consulta es la que mejor resuelve la cuestión al atribuir la subvención de acuerdo a las reglas de distribución de cargas y derechos establecidas en la LPH.

Recordemos que el sistema de distribución de ingresos y gastos se establece en el artículo 9.5 LPH, del que es posible extraer las siguientes reglas de acuerdo a la Sentencia del TS de 2 de febrero de 1991:

El sistema de distribución de los gastos generales que, en principio, ha de tener por base la cuota de participación fijada en el título constitutivo en régimen de propiedad horizontal, puede ser modificado por medio de los estatutos, en los que cabe establecer un régimen de participación distinto o incluso consignar ciertas exclusiones a favor de determinados elementos privativos.

Al sistema estatutario de distribución de gastos habrá de atenerse la comunidad en tanto no sea modificado por la misma con observancia de los requisitos legales establecidos por el artículo 16 LPH, que exige el acuerdo unánime de todos los propietarios que integran la comunidad de propietarios para modificar las reglas que contienen los estatutos.

Atendiendo a estas reglas, la distribución de la subvención se realizará de acuerdo a la cuota de participación que corresponda a cada propietario, bien sea la que consta en el título constitutivo de la propiedad horizontal bien sea el establecido en los estatutos por unanimidad.

Ahora bien, a esto hay que añadir que cabe que los propietarios por unanimidad acuerden otro criterio de reparto de la subvención. Esto es lo que interpreto que ocurrió en las consultas V2320-06, V2234-13, y que no se tuvo en cuenta por parte de la Dirección General de Tributos a la hora de resolver.

A mi juicio, el reparto debe realizarse de acuerdo a las reglas de distribución de gastos e ingresos establecidos en la LPH, admitiéndose que por unanimidad se acuerde una distribución de la subvención distinta de la que surja de acuerdo a los coeficientes de participación, siendo posible el reparto solo entre algunos de los propietarios.

La solución de esta cuestión es previa al interrogante al que se refiere la presente entrada: ¿Qué ocurre si se produce la transmisión de una vivienda? Para resolver esta cuestión hay que acudir a los criterios de imputación del artículo 14 LIRPF.

A efectos del IRPF las subvenciones tienen la consideración de ganancia patrimonial (Artículo 33 LIRPF), y la regla en materia de ganancias y pérdidas patrimoniales es que su declaración debe efectuarse e imputarse al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial (artículo 14 LIRPF).

Y ¿cuándo se produce la alteración patrimonial cuando se trata de una subvención?

La regla general en materia de subvenciones es que la alteración patrimonial se produce en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago (Consulta V0185-14 de la Dirección General de Tributos; consulta del Informa de la AEAT 126347).

Puede ocurrir, que la comunidad de propietarios reciba la notificación de la resolución de concesión de la subvención para la rehabilitación del tejado en el año 2012, reconociéndose la obligación y realizándose el pago ese mismo año. En este caso la solución es fácil, la subvención se imputará al 2012.

No obstante, esta regla general tiene matizaciones, y una de ellas es especialmente aplicable al caso: si de acuerdo con los requisitos de la concesión de la subvención la exigibilidad del pago se produjese con posterioridad al año de su comunicación, la ganancia patrimonial generada por la subvención deberá imputarse al periodo impositivo en que fuera exigible. (Consulta V0610-08).

Siguiendo con el ejemplo anterior, puede ocurrir que la comunidad de propietarios reciba la notificación de la resolución de concesión de la subvención para la rehabilitación del tejado en el año 2012 pero el abono de la subvención se condicione a la presentación de las facturas de la obra, lo cual se produce en el año 2013. En el año 2014 una vez examinada de conformidad la documentación presentada, el órgano competente dicta una resolución en la que se reconoce la obligación de pago a favor de la comunidad de propietarios, siendo este el momento en el que nace la exigibilidad de la subvención a favor de la comunidad de propietarios. Por dificultades de tesorería la Administración ingresa la subvención a la comunidad de propietarios en 2015.

* Sobre esta cuestión consultar la entrada “Las subvenciones y la declaración de la renta. Dudas y sorpresas (II)”.

En el ejemplo propuesto la exigibilidad se producirá en 2014 y será a este ejercicio al que deberá imputarse la subvención.

Por tanto, la aplicación de estos criterios de imputación da lugar a que la subvención deba ser declarada como ganancia patrimonial por aquél que sea propietario en el momento de la exigibilidad de la subvención, no en el momento de la concesión de la subvención. Recordemos que la exigibilidad nace cuando el órgano competente dicta una resolución en la que se reconoce la obligación de pago a favor de la comunidad de propietarios,

La cuestión se simplifica a partir de la reforma del la LIRPF, en concreto, con la nueva redacción de la letra c) del número 2 del artículo 14 redactada la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con vigencia desde el 1 enero 2015.

c) Las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al período impositivo en que tenga lugar su cobro, sin perjuicio de las opciones previstas en las letras g), i) y j) de este apartado.

De acuerdo a esta nueva redacción las subvenciones deberán ser declaradas por aquellos que sean propietarios en el momento del cobro por parte de la comunidad de propietarios.

Esto supone, en el ejemplo propuesto, que la declaración deba realizarse por aquel que sea propietario en 2015.