Candenosa. Ruta de los pueblos abandonados de Valdeprado del Rio. Cantabria.

El Hospital Universitario Marqués de Valdecilla ha sido designado como centro perteneciente a la red de hospitales para el uso de los medicamentos CAR-T para el tratamiento de pacientes adultos con leucemia linfoblástica aguda de células B, linfoma difuso de células grandes B, linfoma de células de manto y mieloma múltiple, en recaída y refractarios. La designación se ha realizado por resolución del Ministerio de Sanidad, Consumo y Bienestar Social con fecha de 10 de junio del 2022, a propuesta el Grupo de Trabajo Institucional del Consejo Interterritorial.

Estos medicamentos se gestionan habitualmente a través de acuerdos de riesgo compartido, los cuales permiten que el pago que realice la administración sanitaria se distribuya en dos cuotas; una inicial que se efectúa con la infusión del medicamento y una segunda meses después (habitualmente 18 meses) cuando el tratamiento ha tenido efectos en el paciente. Este acuerdo tiene como consecuencia que en caso de que el medicamento no haya sido eficaz no se proceda el pago de la segunda cuota.

Este sistema de pago tiene anclaje legal en el artículo 102.6 de la Ley de Contratos del Sector Público.

Los contratos, cuando su naturaleza y objeto lo permitan, podrán incluir cláusulas de variación de precios en función del cumplimiento o incumplimiento de determinados objetivos de plazos o de rendimiento, debiendo establecerse con precisión los supuestos en que se producirán estas variaciones y las reglas para su determinación, de manera que el precio sea determinable en todo caso.

Pero no es objeto de la presente entrada el comentario de este sistema de pago; la cuestión que voy a abordar es mucho más modesta: me voy a referir a las singularidades que este sistema de pago presenta respecto al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En un principio pudiera pensarse que estamos ante un contrato de suministro en el que devengo del IVA se produce con cada uno de los pagos. Esta situación, habitual en la contratos de suministros celebrados por la administración pública, tiene su amparo en el artículo 75.Uno 7º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) que establece que en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio.

Este planteamiento tiene su respaldo en el ámbito contractual en el artículo 198.2 de la Ley de Contratos del Sector Público que a estos efectos establece que

El pago del precio podrá hacerse de manera total o parcial, mediante abonos a cuenta o, en el caso de contratos de tracto sucesivo, mediante pago en cada uno de los vencimientos que se hubiesen estipulado.

No obstante, no ha sido esta la interpretación efectuada por la Dirección General de Tributos.

El quiz de la cuestión se centra en la consideración de estas operaciones como entregas de bienes de tracto único o como entregas de tracto sucesivo o continuado.

Pueden definirse, con carácter general, las obligaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas, que tienen una duración sostenida en el tiempo.

En este tipo de operaciones el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido tiene lugar con arreglo a la exigibilidad contractual o, en su caso, legal del precio. Y a este respecto debe aclararse que en los contratos administrativos que tengan la consideración de operaciones de tracto sucesivo la exigibilidad no se produciría hasta transcurridos cada uno de los vencimientos que se hubiesen estipulado.

Por el contrario, las obligaciones de tracto único son aquellas en que la prestación se cumple íntegramente en un único acto, aisladamente considerado, que la consuma. En estas obligaciones el devengo se produce de acuerdo al artículo 75.Uno.1º de la LIVA; es decir, con la puesta a disposición del bien en favor del adquirente, con independencia de que parte del precio quede aplazada a un momento posterior.

A partir de estas consideraciones, la consulta V0597-21 de la Dirección General de Tributos en la que se planteó la siguiente cuestión

La consultante es una entidad mercantil que comercializa en el territorio de aplicación del Impuesto un medicamento de terapia génica inmunocelular que ha sido registrado como medicamento innovador por la Agencia europea del medicamento y la Agencia Española de los Medicamentos. La consultante vende dicho producto al Sistema Nacional de Salud y el pago del mismo se articula en dos cuotas: la primera, en el momento de infusión del tratamiento en el paciente y, la segunda, 18 meses más tarde, siempre que se haya producido una ‘respuesta completa’ del paciente.

Concluyó  

No obstante, de la información contenida en el escrito de consulta y sin otros medios de prueba disponibles, parece deducirse que las operaciones objeto de consulta no son operaciones de tracto sucesivo sino que se trata de entregas de bienes que se devengan con la puesta a disposición del medicamento a favor del adquirente, según lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.

En consecuencia el devengo se produce con la entrega del medicamento, no cada uno de los pagos.

A partir de aquí nos surge una segunda duda ¿Cuál es la base imponible a tener en cuenta: la totalidad del precio o el importe del primer pago?

Coherente con la consideración como obligación de tracto único la DGT concluye que

Por lo tanto, en la operación objeto de consulta la base imponible será la cuantía total de la contraprestación pactada por las partes.

En este sentido, de la información suministrada en el escrito de consulta parece que el precio del medicamente pactado por las partes es conocido en el momento de efectuar la entrega, si bien su pago se realiza en dos momentos quedando el pago ulterior condicionado al éxito del tratamiento.

En estas circunstancias, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en su totalidad en el momento de la entrega del medicamento, tal y como se ha señalado y conforme a la contraprestación acordada por las partes.

Veamos un ejemplo para clarificar la cuestión.

• • Importe total del medicamento: 320.000 € más IVA (tipo 4%).
  • Primer pago:
    • 160.000 € correspondientes al primer pago del medicamento.
    • 12.800 € correspondientes a la cuota total del IVA.
  • Segundo pago:
    • 160.000 € correspondientes al segundo pago del medicamento.
  • En el ejemplo prescindo de la minoración prevista en el Real Decreto-ley 8/2010 al tratarse en este caso de un medicamento huérfano.

Pero ¿Qué ocurre si finalmente no procede un segundo pago?

En este caso procederá una modificación de la base imponible de acuerdo al artículo 80 LIVA. En particular, a este respecto el apartado dos del referido precepto establece que:

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

A partir del que la consulta citada entiende  

En consecuencia, en el supuesto de que la operación objeto de consulta tenga la calificación de entrega de bienes y su devengo se haya producido conforme al artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, en los supuestos en los que, como consecuencia de que el paciente no alcance una “respuesta total” al medicamento suministrado, no se produzca el cobro de la parte aplazada del precio, la entidad consultante deberá modificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Y para ello deberá expedirse y entregarse factura rectificativa como consecuencia de la modificación posterior del precio acordado.

Aclara la DGT que en este caso la entidad suministradora no ha efectuado ningún ingreso indebido

No obstante, en el supuesto objeto de consulta en el que la rectificación traería causa de una minoración del precio inicialmente pactado posterior al devengo de la entrega del bien en cuestión, cabría considerar que la repercusión e ingreso originario de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido fueron conforme a derecho y, por tanto, no se produjo un ingreso indebido.

Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado la modificación de la base imponible derivada de la reducción del precio del medicamento no supondría la realización de ingreso indebido alguno, será la entidad consultante la que, en su caso, deberá rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión efectuada como consecuencia de la entrega del medicamento, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

Asimismo, estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas al destinatario que las soportó.

En consecuencia, la entidad suministradora deberá reintegrar a la administración la cuota repercutida en exceso. En el ejemplo propuesto la factura rectificativa supondrá el reintegro de 6.400 €.

Este reintegro ocasiona, a mi juicio, una cierta ineficiencia presupuestaria en las entidades sanitarias con presupuesto limitativo y sin tesorería propia, como es el caso del Hospital Universitario Marqués de Valdecilla. En efecto, cuando se produzca el reintegro de la cuota de IVA devengada y abonada en exceso, la misma no repercutirá directamente en el presupuesto de la entidad sanitaria que la abonó en su momento, y ello por cuanto la misma se imputará al capítulo III del presupuesto de ingresos de la Administración General (Tasas, precios públicos y otros ingresos) y sin que sea posible tramitar una generación de crédito al no tratarse de ingreso por reintegro de pagos indebidos realizados con cargo a créditos del presupuesto corriente (artículo 53.2 f de la Ley General Presupuestaria; artículo 52.2 f) de la Ley de Finanzas de Cantabria).

Un saludo desde Cantabria.